Se sono gravi precise e concordanti possono passare da meri indizi a vere e propri elementi idonei a motivare l’attività di accertamento dell’amministrazione finanziaria

Nel processo tributario, le dichiarazioni del terzo – acquisite e trasfuse nel processo verbale di constatazione, a sua volta recepito nell’avviso di accertamento – hanno per lo più valore meramente indiziario, per cui concorrono a formare il convincimento del giudice, se confortate da altri elementi di prova.

Tuttavia, tali dichiarazioni – nel concorso di particolari circostanze – possono rivestire i caratteri delle presunzioni (generalmente ammesse nel processo tributario, nonostante il divieto di prova testimoniale) gravi, precise e concordanti, ai sensi dell’articolo 2729 cc, dando luogo, di conseguenza, non ad un mero indizio, bensì ad una prova presuntiva, idonea da sola ad essere posta a fondamento e motivazione dell’attività di accertamento da parte dell’amministrazione finanziaria. Nel caso di specie con la decisione n. 32281 dell’11 dicembre 2025 i giudici di legittimità hanno confermato l’indirizzo giurisprudenziale consolidato in materia.

Il caso controverso
La controversia in commento origina dalla notifica di un atto di irrogazione sanzioni ex articolo 8, comma 2 del Dl n. 16/2012 nei confronti di una società per costi relativi a operazioni inesistenti fatturati a un’altra società (Beta). Mentre il giudice del primo grado accoglieva il ricorso della società, l’allora Ctr, in totale accoglimento dell’appello dell’Amministrazione finanziaria, ribaltava la pronuncia attribuendo rilevanza, quale presunzione grave, precisa e concordante alle dichiarazioni rese dal presidente del Consiglio di amministrazione della Beta srl.

Contro tale decisione proponeva ricorso il contribuente, deducendo, in prima battuta la violazione e/o falsa applicazione dell’articolo 7 della legge n. 212/2000, degli articoli 2697, 2727, 2729, 2733 e 2735 codice civile, dell’articolo 7, comma 4, Dlgs n. 546/1992, laddove il giudice d’appello aveva ritenuto che la dichiarazione resa da un soggetto terzo rispetto alla società destinataria di un provvedimento sanzionatorio sia da sola idonea a dimostrare l’accusa di fatture per operazioni inesistenti; in secondo luogo, la società eccepiva la violazione dell’articolo 36 Dlgs n. 546/1992 e dell’articolo 7, comma 4, del medesimo decreto laddove l’allora Ctr, con motivazione insufficiente e contraddittoria, aveva ritenuto che la dichiarazione resa da un terzo potesse da sola essere considerata idonea dimostrazione della tesi della contestata oggettiva inesistenza delle operazione.

La decisione della Corte di cassazione
Con l’ordinanza in commento, i giudici hanno respinto il primo motivo di ricorso e ritenuto inammissibile il secondo, confermando la sentenza di secondo grado sulla base delle seguenti motivazioni.

Il primo motivo viene ritenuto infondato sulla base di due argomenti.

Il primo fa leva sulla correttezza dell’iter logico con cui l’allora Commissione tributaria regionale, partendo dalla natura sostanzialmente confessoria – in quanto ammissione di fatti penalmente e fiscalmente rilevanti  a sé sfavorevoli –  delle dichiarazioni rese dal rappresentante legale di Beta srl, giunge ad affermare che tale dichiarazione integra una presunzione semplice dotata dei requisiti di gravità, precisione e concordanza e come tale giustifica l’inversione dell’onere della prova, a carico del contribuente, della effettiva esistenza delle operazioni contestate. In particolare, a prescindere dalle considerazioni in astratto sull’ammissibilità della confessione di un terzo “estraneo” alla società sanzionata, la Corte valorizza la circostanza che l’ammissione di fatti a sé sfavorevoli ne avvalora la credibilità, con ciò integrando a pieno titolo la prova presuntiva.

Il secondo argomento fa leva sul principio di diritto per cui nel processo tributario il divieto di prova testimoniale posto dall’articolo 7, Dlgs n. 546/1992 vigente ratione temporis, si riferisce alla prova testimoniale da assumere con le garanzie del contraddittorio e non implica, pertanto, l’impossibilità di utilizzare, ai fini della decisione, le dichiarazioni che gli organi dell’amministrazione finanziaria sono autorizzati a richiedere anche ai privati nella fase amministrativa di accertamento che, proprio perché assunte in sede extra processuale, rilevano quali elementi indiziari che possono concorrere a formare, unitamente ad altri elementi, il convincimento del giudice.

Quanto al secondo motivo, la Corte ne rileva l’inammissibilità alla luce del fatto che secondo la riformulazione dell’articolo 360, primo comma, n. 5, cpc, non sono più ammissibili nel ricorso per cassazione le censure di contraddittorietà e insufficienza della motivazione della sentenza di merito impugnata, in quanto il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica del rispetto del «minimo costituzionale» richiesto dall’articolo 111, sesto comma, Costituzione, che viene violato qualora la motivazione sia totalmente mancante o meramente apparente, ovvero si fondi su un contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili, o risulti perplessa ed obiettivamente incomprensibile, purché il vizio emerga dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali.

Brevi osservazioni
I passaggi argomentativi illustrati dai giudici di legittimità in sede di esame del primo motivo di ricorso paiono particolarmente meritevoli di approfondimento.

Come noto, al momento dei fatti all’esame della Cassazione, risultava ancora vigente la precedente formulazione dell’articolo 7, comma 4, Dlgs n. 546/1992, la quale, a corollario della centralità della prova documentale nel processo tributario, escludeva espressamente l’ammissibilità di giuramento e prova testimoniale. L’esclusione della prova testimoniale non implica tuttavia l’esclusione dall’ingresso nel processo tributario né delle presunzioni semplici né delle dichiarazioni rese da terzi soggetti. Sotto il primo profilo, non si applica infatti l’articolo 2729, comma 2, cc, che esclude le presunzioni nei casi in cui è esclusa la prova testimoniale. Le presunzioni semplici, purché dotate dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, sono pacificamente ammesse nel processo tributario. Ciò, a fortiori, se si considera che ai fini dell’accertamento e, quindi, anche del processo tributario, sono ammesse entro certi limiti financo le presunzioni semplicissime, ossia le presunzioni sprovviste dei requisiti di gravità, precisione e concordanza.

Sotto il secondo profilo, si afferma che nel processo tributario il divieto di prova testimoniale ex articolo 7 Dlgs n. 546/1992 nella versione vigente alla data dei fatti, si riferisce alla prova testimoniale da assumere con le garanzie del contraddittorio. Ciò significa che non è precluso al giudice utilizzare, ai fini della decisione, le dichiarazioni assunte dagli organi dell’amministrazione finanziaria nella fase amministrativa di accertamento; ciò pur sempre nella consapevolezza che tali dichiarazioni, poiché acquisite in sede extraprocessuale, rilevano solo quali elementi indiziari, che possono concorrere a formare, ma solo unitamente ad altri elementi, il convincimento del giudice. In tal senso, si era già espressa Cassazione (sentenza n. 9080/2017 e n. 18065/2016). Nello stesso tempo, però, si considerano confessione stragiudiziale ex articolo 2735 cc le dichiarazioni rese dal contribuente (o dal legale rappresentante dello stesso, es. una società) di fatti a sé sfavorevoli, cristallizzate in un pvc; dette dichiarazioni formano “piena prova contro colui che l’ha resa” (articoli 2733, comma 2 e 2735 cc) e sono pienamente utilizzabili nell’ambito del processo tributario (Cassazione n. 20979 e n. 20980/2015). La particolarità del caso di specie sta nel fatto che le dichiarazioni di fatti a sé sfavorevoli resa dal rappresentante legale di una società diversa da quella sanzionata possono comunque trovare ingresso come prova nel processo tributario, se non come confessione stragiudiziale, come fatto concreto sussumibile sotto i tre caratteri individuatori della presunzione (gravità, precisione e concordanza).

Ne discende che se è vero che nel processo tributario le dichiarazioni del terzo – acquisite e trasfuse nel processo verbale di constatazione, a sua volta recepito nell’avviso di accertamento – hanno per lo più valore meramente indiziario, per cui concorrono a formare il convincimento del giudice, se confortate da altri elementi di prova, tali dichiarazioni – nel concorso di particolari circostanze – possono tuttavia rivestire i caratteri della presunzioni (generalmente ammesse nel processo tributario, nonostante il divieto di prova testimoniale) gravi, precise e concordanti, ai sensi dell’articolo 2729 cc, dando luogo, di conseguenza, non ad un mero indizio, bensì ad una prova presuntiva, idonea da sola ad essere posta a fondamento e motivazione della ripresa fiscale. Ciò in particolare accade, aggiunge la Corte, quando le dichiarazioni rese a verbale dal terzo si segnalino come dotate di una particolare attendibilità ed affidabilità, poiché aventi natura confessoria, per le conseguenze negative che possano derivarne a carico del terzo medesimo (conformi le successive Cassazione n. 9876/2011 e n. 10885/2022).

Un ultimo richiamo va fatto alla nuova formulazione dell’articolo 7 Dlgs n. 546/1992, che come novellato dalla legge n. 130/2022, prevede ora l’ammissibilità della prova per testimoni nel processo tributario, purché in forma scritta secondo le modalità previste dall’articolo 257-bis del cpc e con l’esclusione dei fatti e delle circostanze attestate da un pubblico ufficiale in verbali o atti aventi fede privilegiata.